25.1.2002

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoperintälain 45 §:n mukainen ennakkoratkaisuhakemus

Ennakkoratkaisukysymys A on Sisä-Suomen verovirastoon 26.11.1999 saapuneessa hakemuksessaan pyytänyt ennakkoratkaisua siitä, syntyykö hänelle työnantajansa B Oy:n kustantamasta MBA-koulutuksesta palkanluonteista etua.

Taustatietoa yhtiöstä B Oy on muovialalla toimiva, 50 vuotta vanha perheyritys. Yhtiö toimii neljässä eri maassa ja sen palveluksessa on 90 työntekijää.

Taustatietoa A:sta A on toukokuussa 1992 suorittanut merkonomin tutkinnon V:n kauppaoppilaitoksen ylioppilasosaston markkinointilinjalla. Lisäksi hän on vuonna 1993 suorittanut L:n kauppaoppilaitoksessa logistiikan jatkolinjan. B Oy:n palvelukseen myyntineuvottelijaksi 1.12.1994 tullut A on elintarviketeollisuudelle myynyt ja markkinoinut muovisia pakkausmateriaaleja. Hän on ilmoittanut hakemushetkellä toimivansa loppuasiakkaista vastaavana account managerina, jonka yhtiö kuvaa ryhmänvetäjäksi. Hän vastaa yhtiön tietyistä suurista asiakkaista ja yhteistyökumppaneista. Yhteistyö heidän kanssaan sisältää sopimusneuvotteluja, kouluttautumista ja kouluttamista. Maaliskuun 1999 alusta hänen vastuulleen on lisäksi siirtynyt myyntitiimin vetäminen.

Account manager -täydennyskoulutus B Oy:n palveluksessa olevat, suurista asiakkaista vastaavat ryhmänvetäjät osallistuvat työnantajan kustantamaan account manager -täydennyskoulutusohjelmaan, johon kuuluu sekä yrityksen sisäistä että ulkopuolisten tahojen toteuttamaa koulutusta. Tarkoituksena on kouluttaa ryhmänvetäjistä tavoitteellisempia pitkissä myyntiprojekteissa, tehokkaampia esimiehiä asiakkaitten vaihtuville toteutusryhmille ja parempia oman toimialansa tuntijoita. B Oy:n sisäisen koulutuksen järjestää kunkin osa-alueen oma vastuuhenkilö. Ulkopuolisena kouluttajana voi olla ulkopuolinen kurssinvetäjä tai yrityksen yhteistyökumppani. Koulutukseen liittyy luentoja, opintomatkoja ja alan messuja pääasiassa ulkomailla. Tällaista koulutusta oli muun muassa Mobil Plastics Europen järjestämä OPP-University syksyllä 1996 Luxemburgissa, Markkinointi-Instituutin "Tuloksellinen myynti asiakaspalvelussa" -kurssi vuonna 1998 ja eräs muu koulutus syksyllä 1999. Yrityksen markkinoiden laajentuessa kaiken aikaa Suomen ulkopuolelle kansainvälisyyteen tähtäävien koulutusosuuksien määrää on myös lisätty. Tällaista koulutusta on myös B Oy:n kustantama A:n osallistuminen MBA-koulutusohjelmaan.

Yhtiön kustantama MBA-koulutusohjelma A osallistuu MBA-koulutusohjelmaan, jonka järjestää Henley Management College Englannissa ja käytännön järjestelyistä Suomessa vastaa Markkinointi-Instituutti. Opiskelu tapahtuu työn ohessa. MBA-ohjelman suorittaminen kestää noin neljä vuotta. MBA-koulutusohjelman tavoitteena on lisätä A:n osaamista, tuoda kehittämisehdotuksia ja siten vahvistaa yrityksen kilpailukykyä.

B Oy:n antaman selvityksen mukaan ryhmänvetäjät ratkovat MBA-koulutuksessa harjoitustöiden avulla yhtiön omaan sisäiseen ja ulkoiseen toimintaympäristöön liittyviä ongelmia ja esittävät ratkaisuehdotuksia. Opintokielenä käytettävä englanti edistää sekä suullista että kirjallista kielitaitoa. MBA-osuus antaa ryhmänvetäjälle myös lisävalmiuksia hoitaa myyntitiimin esimiestehtäviä. Koulutus tukee työn tuloksellisen hoitamisen asettamia vaatimuksia ja edistää siten yhtiön tulonhankintaa välittömästi.

Koulutusohjelmassa vuorottelevat seminaarit ja itseopiskelujaksot. MBA-koulutusohjelma koostuu seuraavista osuuksista:

-Foundations of Management (yrityksen organisaation toimintojen selvittäminen, kuinka toiminnot tukevat yrityksen tarkoituksen toteuttamista, yrityksen tavoitteiden strateginen määrittely) 1 - 2 kuukautta -Managing Information (tietotekniikan teoreettiset konseptit ja niiden soveltaminen käytännön johtamistilanteissa) 2 - 3 kuukautta -Managing People (henkilöstöhallinto) 2 - 3 kuukautta -Managing Marketing (julkisen ja yksityisen sektorin yritysten markkinoinnin avainkonseptit) 3 kuukautta -Managing Performance (oikeamääräisen, -hintaisen ja -aikaisen tuotantoprosessin luominen) 3 - 4 kuukautta -Managing Financial Resources (kirjanpito, hallintoalan muutokset ja taloushallinnon raportointi sekä saadun tiedon käyttö suunnittelussa, valvontatehtävissä ja päätöksenteossa) 3 - 4 kuukautta -Strategic Direction (strategisen päätöksenteon avainalueet) 3 - 4 kuukautta -Business Transformation (erilaisten muutostilanteiden hallinta) 3 - 4 kuukautta -Business Finance (rahoitus: teoria ja käytäntö; pääoman saanti, päätöksenteko, liiketoimintojen arvostaminen, projektirahoitus kehittyvissä maissa) -International Business Management (kansainvälisen toimintaympäristön asettamat vaatimukset, projektijohtamisen erilaiset mallit) -Managing Strategic Information (tiedonhallinta ja sen liittyminen yrityksen toimintaan).

B Oy maksaa kokonaan A:n MBA-koulutukseen osallistumisesta aiheutuvat noin 120 000 markan määräiset kustannukset neljässä erässä koulutuksen etenemisen mukaisesti.

MBA-koulutusohjelmat eivät opetusministeriön mukaan ole korkeakoulututkintojen järjestelmästä annetussa asetuksessa tarkoitettuja, Suomessa suoritettavia korkeakoulututkintoja tai jatkotutkintoja. Koulutusohjelman suorittamisella saavutetaan kuitenkin kaupallisen alan tutkintoon liittyvä, ulkomailla käytetty oppiarvo - MBA (Master of Business Administration).

A on hakemuksessaan katsonut, että hän ei tule MBA-koulutuksen perusteella saamaan nykyisten tehtävien vaatimustasoa ylittävää lisäpätevyyttä. Koulutus tähtää hänen ammattitaitonsa säilyttämiseen. Jatkuva työympäristön muutos ja kansainvälisten kontaktien hoitaminen edellyttää ryhmänvetäjältä hänen asiantuntemuksensa jatkuvaa päivittämistä. Työkokemus ja työnantajan kurssit antavat työtehtävien hoitamiselle perusvalmiudet, mutta ne eivät riitä.

Annettu ennakkoratkaisu

A:lle syntyy B Oy:n kustantamasta MBA-koulutuksesta ennakonpidätyksen alainen etuus.

Perustelut Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa. Saman lain 15 §:n nojalla työnantaja voi korvata palkansaajalle työstä välittömästi aiheutuneet kustannukset tai vähentää ne palkasta ennen ennakonpidätyksen toimittamista. Tällaisina kustannuksina voidaan ennakonpidätystä toimitettaessa ottaa huomioon työvälineistä sekä valmistus- ja tarveaineista aiheutuneet menot, matka- ja edustusmenot sekä muut palkansaajalle työn suorittamisesta välittömästi aiheutuneet menot.

Työnantajan maksamista palkansaajan koulutusmenoista ei yleensä katsota syntyvän palkkatulona pidettävää etua, jos koulutus on tarpeellinen työnantajan edun vuoksi ja työntekijällä on ollut tehtäväänsä peruskoulutus ja hänen saamansa koulutuksen ensisijaisena tarkoituksena on työssä tarvittavan ammattitaidon ylläpitäminen tai täydentäminen. Sen sijaan palkansaajan peruskoulutuksesta ja tutkinnon suorittamiseen tai pätevöitymiseen tähtäävästä jatkokoulutuksesta aiheutuneita menoja pidetään pääsääntöisesti työntekijän elantokustannuksina ja siten ennakonpidätyksen alaisena palkkana.

Kun otetaan huomioon A:n peruskoulutus ja hänen tehtävänsä työnantajansa palveluksessa, ei hakemuksessa tarkoitetusta Henley Management Collegen järjestämästä MBA-koulutuksesta aiheutuvia kustannuksia voida pitää A:n tässä tehtävässään tarvitseman ammattitaidon ylläpitämiseksi tai täydentämiseksi tarkoitetusta koulutuksesta aiheutuvina menoina vaan ensisijaisesti A:n lisäpätevyyden hankkimiseksi ja jatkokoulutukseen verrattavan kaupallisen tutkinnon suorittamisesta aiheutuneina elantokustannuksina, jotka työnantajan kustantamina ovat saajalleen ennakkoperintälain 13 §:n mukaista palkkatuloa.

Sovelletut oikeusohjeet Ennakkoperintälain 13, 15 ja 45 § Tuloverolain 29 ja 31 §

Päätös on annettu olemaan voimassa 31.12.2000 saakka.

Valitus hallinto-oikeudelle

A ja B Oy ovat yhteisessä valituksessaan vaatineet Sisä-Suomen veroviraston ennakkoratkaisua kumottavaksi ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että B Oy:n suorittamista A:n MBA-koulutuskustannuksista ei muodostu ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa eikä yhtiöllä ole ennakonpidätysvelvollisuutta.

Yhtiön yhä erikoistuneempien tuotteiden myyminen vaatii toisia kykyjä kuin mitä maamme korkeakouluissa ja muissa oppilaitoksissa on opetettu. Nykyisin pelkästään perustutkinnolla ei tule toimeen. Yritysten on koulutettava omia työntekijöitään, jotta he pystyvät suoriutumaan entistä paremmin nykyisen liiketoiminnan edellyttämistä vaatimuksista. Kysymyksessä oleva ammatillinen jatkokoulutus on välttämätöntä, ja yritys tekee sen yksinomaan omassa intressissään, vaikka siitä on etua työntekijällekin. Työntekijälle ei voi kuitenkaan muodostua veronalaista etua siitä, että hän ammatillisesti kehittyy työnantajan hänelle tarjoamassa täydennyskoulutuksessa, jos työnantaja edellyttää työntekijältä jatkokouluttautumista ja siitä on ensisijaisesti etua yritykselle. "Kurssiedun" veronalaisuus johtaisi siihen, että kaikki ammatillinen jatkokoulutus olisi lopetettava.

Verohallituksen 14.1.2000 antaman ohjeen nro 15/32/2000 mukaan ammatillista kehittymistä edistävää ja täydentävää MBA-koulutusohjelmaa voidaan yleensä pitää sen luonteisena koulutuksena, josta aiheutuneet kustannukset ovat koulutettavan itsensä suorittamina vähennyskelpoisia eikä niistä myöskään työnantajan maksamina synny palkaksi katsottavaa tuloa.

Mukaan liitetyn koulutusjohtajan opiskelutodistuksen mukaan A opiskelee International Management Education IME Oy:n kautta puheena olevaa koulutusohjelmaa, jonka kaksi ensimmäistä osaa muodostavat "Diploma in Management" -vaiheen. Koulutusohjelma on ammatillista jatkokoulutusta, jonka tavoitteena on antaa ajankohtaisia johtamisvalmiuksia ja siten ylläpitää johtamistehtäviin vaadittavaa ammattitaitoa.

Veroasiamiehen vastine

Koulutusohjelman tarkoituksena on ajankohtaisten johtamisvalmiuksien antaminen ja ylläpitäminen. Kysymyksessä on vaativa, oleellisimmat yrityksen johtamisen elementit sisältävä elinkeinoelämän hallinnoinnin ylemmän asteen koulutusohjelma.

A:n tehtävänimike on vielä vuonna 1999 ollut myyntimies. A on aloittanut MBA-koulutuksensa vuoden 1999 helmikuussa, ja hänet on nimitetty myyntitiimin vetäjäksi vuoden 1999 maaliskuun alusta. Nykyinen tehtävä on toimia ryhmänvetäjänä (account managerina). A:lla ei hänen suorittamansa opistotasoinen perustutkinto ja jatkolinja huomioon ottaen ole ennestään ollut ryhmänvetäjän tehtävien edellyttämää ammattitaitoa. Näin ollen A osallistuu MBA-koulutusohjelmaan saadakseen lisäpätevyyttä. Tällaiset kustannukset ovat A:n verotuksessa vähennyskelvottomia elantomenoja, jotka työnantajan korvaamina on luettava A:n ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitetuksi palkkatuloksi. Yhtiön ja A:n valitus on sen vuoksi hylättävä.

Yhtiön ja A:n vastaselitys

Veroasiamiehen käsitys johtaa siihen, että kaikki sellainen työnantajan kustantama koulutus, jossa työntekijät oppivat uutta, olisi verollista palkanluonteista etua, mutta kaikki hyödytön kouluttautuminen olisi verovapaata.

Kouvolan hallinto-oikeuden ratkaisu ja perustelut

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

A toimii B Oy:ssä loppuasiakkaista vastaavana account managerina ja myyntitiimin vetäjänä. A on tullut B Oy:n palvelukseen 1.12.1994 myyntineuvottelijaksi osaltaan vastaamaan muovisten pakkausmateriaalien myynnistä ja markkinoinnista elintarviketeollisuudelle. Account managerina A vastaa B Oy:n tietyistä suurista asiakkaista ja yhteistyökumppaneista sekä yhteistyön kehittämisestä heidän kanssaan. Yhteistyön kehittäminen sisältää muun muassa sopimusneuvotteluja, kouluttautumista ja kouluttamista. Maaliskuun 1999 alusta A:n vastuulle siirtyi lisäksi yhtiön myyntitiimin vetäminen.

A osallistuu B Oy:n kustantamaan Account Manager -täydennyskoulutusohjelmaan liittyen Henley Management Collegen järjestämään MBA-koulutusohjelmaan. Se opiskellaan työn ohessa ja koulutus kestää noin neljän vuoden ajan. Henley Management Collegen järjestämän MBA-tutkinnon suorittamisesta kertyy kustannuksia noin 120 000 markkaa, joka maksetaan neljässä erässä koulutuksen etenemisen mukaisesti. B Oy maksaa kokonaan A:n MBA-koulutukseen osallistumisesta aiheutuvat kustannukset.

A on peruskoulutukseltaan ylioppilasmerkonomi ja on lisäksi suorittanut Lahden kauppaoppilaitoksessa logistiikan jatkolinjan. Kun otetaan huomioon A:n peruskoulutus ja hänen tehtävänsä työnantajansa palveluksessa, ei hakemuksessa tarkoitetusta Henley Management Collegen järjestämästä MBA-koulutuksesta aiheutuvia kustannuksia voida pitää A:n tässä tehtävässään tarvitseman ammattitaidon ylläpitämiseksi tai täydentämiseksi tarkoitetusta koulutuksesta aiheutuvina menoina, vaan ensisijaisesti hakijan lisäpätevyyden hankkimiseksi ja jatkokoulutukseen verrattavan kaupallisen korkeakoulututkinnon suorittamisesta aiheutuneina elantokustannuksina, jotka työnantajan kustantamina ovat saajalleen ennakkoperintälain 13 §:n mukaista palkkatuloa. Tämän vuoksi yhtiö on velvollinen toimittamaan ennakonpidätykset ja suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksua maksamistaan A:n koulutuskustannuksista.

Sovelletut oikeusohjeet

Ennakkoperintälain 13, 15 ja 45 § Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 1, 2 ja 8 §

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Hallinto-oikeuden ja Sisä-Suomen veroviraston päätökset ja annettu ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A:lle ei synny ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua ennakonpidätyksen alaista etuutta B Oy:n kustantamasta MBA-koulutusohjelmasta.

Perustelut

B Oy toimii neljässä eri maassa ja sen palveluksessa on 90 työntekijää. Yhtiön palvelukseen 1.12.1994 tullut A on suorittanut toukokuussa 1992 ylioppilasmerkonomin tutkinnon ja vuonna 1993 logistiikan jatkolinjan. A on myyntineuvottelijana myynyt ja markkinoinut elintarviketeollisuudelle muovisia pakkausmateriaaleja. Maaliskuun 1999 alusta hänen vastuulleen on siirtynyt yhtiön myyntitiimin vetäminen. Hän on loppuasiakkaista vastaava account manager, josta yhtiö käyttää nimitystä "suurista asiakkaista vastaava ryhmänvetäjä". A ei ole yhtiön osakas.

Yhtiö on järjestänyt ryhmänvetäjille täydennyskoulutusta, jonka tarkoituksena on lisätä oman toimialan tuntemusta sekä kouluttaa ryhmänvetäjistä tavoitteellisempia myyntiprojekteissa ja tehokkaampia esimiehiä asiakkaitten vaihtuville toteutusryhmille. Tähän täydennyskoulutusohjelmaan liittyen yhtiö kustantaa A:n osallistumaan MBA-koulutukseen, jonka tavoitteena on lisätä A:n osaamista, tuoda kehittämisehdotuksia ja siten vahvistaa yrityksen kilpailukykyä. Ei ole väitettykään, että A itse, välittömästi tai välillisesti, osallistuisi koulutuskustannuksiin. Koulutusohjelma opiskellaan työn ohessa ja se kestää noin neljä vuotta. Tässä MBA-koulutusohjelmassa A ratkoo harjoitustöiden avulla yhtiön omaan sisäiseen ja ulkoiseen toimintaympäristöön liittyviä ongelmia ja esittää ratkaisuehdotuksia. Opintokielenä käytettävä englanti lisää A:n kielitaitoa. Yhtiön mukaan MBA-osuus antaa ryhmänvetäjälle myös lisävalmiuksia hoitaa myyntitiimin esimiestehtäviä. Koulutus tukee A:n nykyisten tehtävien asettamia vaatimuksia.

A on oltuaan yhtiön palveluksessa runsaat neljä vuotta aloittanut MBA-koulutusohjelman helmikuussa 1999. Esitetyn selvityksen mukaan A:n MBA-koulutus johtuu hänen yhtiössä suorittamiensa työtehtävien kehittymisestä ja muuttumisesta. Koulutus on siten tarpeellinen ensisijassa yhtiön edun vuoksi. Vaikka määrä onkin suuri, yhtiön maksamista noin 120 000 markan koulutuskustannuksista ei näin ollen synny A:lle palkanluonteista etua.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Paula Tenkanen.